VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU-1 (2025)

Tahrif Etme, Gizleme, Yanıltıcı Belge Düzenleme

Vergi Suçları Hakkında Genel Açıklama

Vergi suçları ve bu suçların cezaları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir. Kanunda hem idari nitelikte sadece para cezası gerektiren suçlar hem de adli nitelikte hürriyeti bağlayıcı mahkumiyet gerektiren suçlar bulunmaktadır. Buna göre kanunda düzenlenen idari nitelikteki vergi suçları; vergi zıyaı suçu, usulsüzlük suçu ve özel usulsüzlük suçu olmak üzere üç başlık altında toplanmışken adli nitelikteki vergi suçları ise; kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçu olmak üzere üç başlık altında toplanmıştır.

Esasen vergi hukukunda ekonomik suçlara ekonomik cezalar verilmesi ilke olarak kabul edilmişse de kanun koyucu vergi kanunlarına karşı yapılan ve aynı zamanda kamu düzenini sarsan nitelikteki ihlallerin hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırılması gerektiğini düşünmüştür. Bu bakımdan Vergi Usul Kanunu’nda adli nitelikteki suçlara da yer verilmiş olup bu bakımdan işbu kanun “yan ceza kanunu” niteliğindedir.

Vergi Kaçakçılığı Suçu

Vergi kaçakçılığı suçu Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde düzenlenmekte olup en yaygın karşılaşılan adli ceza gerektirir vergi suçudur. Suça sebebiyet veren fiiller genel olarak kanun maddesinde belirtilmiştir. Buna göre maddede belirtilen fiillerin ağırlıklarına göre farklı ceza süreleri öngörülmüştür. Bu yazımızda inceleyeceğimiz tahrif etme, gizleme, yanıltıcı belge düzenleme suçları VUK m.359/a-2’de düzenlenmiş olup şu şekildedir;

“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;(…)

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.”

Maddede söz konusu fiillerden birinin işlenmesi durumunda on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmüş olup fiilin ayrıca vergi ziyaına sebebiyet vermesi durumunda idari para cezası da kesilecektir. Bu hususta Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası isimli makalemize göz atabilirsiniz.

Suçu Oluşturan Fiiller Nelerdir?

Defter, Belge ve Kayıtları Tahrif Etmek: Defter, belge ve kayıtların maddi varlığına dokunulmaksızın çizme, silme, kazıma gibi yöntemlerle değiştirilmesi durumunda tahrif etmek suçuna ilişkin fiil oluşacaktır.

Tahrifat suçunun oluşabilmesi için öncelikle gerçek bir belgenin mevcut olması gerekmektedir. Suça ilişkin fiilin oluşması için gerçek belgenin maddi varlığına dokunulmaksızın çizme, silme, kazıma gibi yöntemlerle belgenin değiştirilmesi, yani tahrif edilmesi gerekmektedir. Tahrifat, gelirlerin gizlenmesi amacıyla olabileceği gibi giderlerin fazla gösterilmesi amacıyla da yapılabilir.

Defter ve Belgeleri Gizlemek: İnceleme sırasında inceleme elemanı tarafından, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle kanıtlı olan belgelerin istenmesi durumunda işbu belgelerin ibraz edilmemesi durumunda gizleme suçuna ilişkin fiil oluşacaktır.

Bu fiilin gerçekleştirilebilmesi için öncelikli olarak defter, belge veya kayıtların vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkili kişiler tarafından istenmesi gerekmektedir. İnceleme elemanı, ibraz için mükellefe 15 günden az olmamak üzere süre vermek zorundadır. Ayrıca talep edilen belgelerin gizlenmiş sayılması için bu belgelerin varlığının sabit olması gerekmektedir. Bu bakımdan varlığı kanıtlanamamış belgelere dayanılarak gizleme fiilinin oluşması mümkün değildir. Birden çok belgenin istenmesi durumunda belgelerin birinin bile gizlenmesi durumunda suça ilişkin fiil oluşacaktır.

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek veya Kullanmak: Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir. Gerçek bir durum veya muamele sırasında belgenin miktar, tarih, tutar gibi unsurlardan bir veya birkaçının farklı yazılarak düzenlenmesi veya kullanılması durumunda suça ilişkin fiil oluşacaktır. Dikkat edileceği üzere fiilin oluşması için düzenlenen belgenin kullanılması şart olmadığı gibi kullanan kişinin belgenin düzenleyicisi olması da şart değildir. Bu bakımdan belgenin düzenlenmesi ve kullanılması farklı fiillerdir.

Not: Gerçek dışı kayıt belgenin aslında olabileceği gibi belge suretleri üzerinde de olabilmektedir. İki durum arasında suçun oluşması bakımından bir farklılık bulunmamaktadır.

Yanıltıcı belgenin düzenlenmesi ve belgenin tahrif edilmesi arasındaki fark, yanıltıcı belge düzenlemede fiil belgenin düzenlendiği sırada işlenirken tahrifat fiili ise belge düzenlendikten sonra belge içeriğinde değişiklik yapılmak suretiyle işlenmektedir.

Vergi Kaçakçılığı Suçuna İlişkin Yargılama Usulü

Vergi kaçakçılığı suçunun ortaya çıkarılması için öncelikle merciler tarafından suç şüphesi öğrenilip savcılığa bu şüpheyle alakalı bildirimde bulunulmaktadır. Suç şüphesi yetkili kimseler tarafından yapılacak olan vergi incelemesi ile ortaya çıkmaktadır.

Vergi incelemesi yasalar gereğince vergi ödemekle yükümlü olanlar tarafından ödenecek vergilerin doğruluğunun vergi incelemesine yetkisi olan memurlar tarafından araştırılıp tespit edilmesidir. Vergi incelemesi ile mükellefin belgelerle ortaya konulan ekonomik işlemlerinin doğruluğu ve gerçekliği araştırılmaktadır. Vergi incelemesine yetkili kişiler, hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları, vergi dairesi müdürleri, maliye müfettişleri, maliye müfettiş yardımcıları, gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri olarak belirlenmiştir.

Vergi incelemesi sonucu vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğinin tespit edilmesi halinde bu durumun Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi zorunludur. Cumhuriyet başsavcılığının sair suretlerle vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğine dair şüphe duyması durumunda ise direkt olarak soruşturma başlatılamayacak olup bu durumda Cumhuriyet başsavcılığının vergi incelemesi yapılması yönünde talepte bulunması gerekmektedir. Ancak sonrasında yapılacak vergi incelemesi neticesinde şüpheli bir durumla karşılaşılması durumunda Cumhuriyet başsavcılığı tarafından soruşturma başlatılabilecektir. Bu bakımdan soruşturma başlatılabilmesi için vergi incelemesi yapılması ve bu inceleme neticesinde vergi kaçakçılığı suçu işlendiğinin tespit edilmesi ön koşul niteliğindedir.

Bu aşamadan sonra Cumhuriyet başsavcılığı tarafından soruşturma başlatılacaktır. Yetkili merciler tarafından suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar olan kısım “soruşturma evresi” olarak adlandırılmaktadır. Soruşturma evresinde Cumhuriyet Savcısı, suç işlendiğine yönelik şüphe uyandıran durumu öğrenir öğrenmez bu hususta kamu davası açılmasına yer olup olmadığına yönelik karar vermek için işin gerçeğini araştırmaya başlar. Suça ilişkin deliller genel olarak soruşturma evresinde toplanır. Cumhuriyet Savcısı tarafından kamu davası açılmasına karar verildiği takdirde iddianame hazırlanarak ilgili mahkemeye sunulur.

İddianamenin kabulünden başlayıp hükmün kesinleşmesine kadar geçen evre ise “kovuşturma evresi” olarak adlandırılmaktadır. Bu evrede suça ilişkin olay ortaya koyularak toplanan deliller çerçevesinde bir değerlendirme yapılarak nihai karar verilir. Mahkumiyet cezalarında verilebilecek hükmün alt ve üst sınırları kanunda belirtilmektedir. VUK m.359/a-2 hükmü gereği tahrifat, gizleme ve yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak fiilleri ile suç işlenmesi durumunda on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmedilecektir. Hakim her olayın özelliğine göre failin kişiliği, kayba uğratılan verginin miktarı, suça ilişkin belgelerin sayısı gibi unsurları dikkate alarak cezayı alt ve üst sınırlar içerisinde kalacak şekilde gerekçeli olarak belirleyecektir.

Hapis Cezasının Paraya Çevrilmesi ve Ertelenmesi

VUK m.359 gereği vergi kaçakçılığı suçundan mahkumiyet kurulması durumunda belirlenecek hapis cezasının paraya çevrilmesinde veya ertelenmesinde TCK’nın 50 ve 51. maddelerinin uygulanması kabul edilmiştir.

Vergi suçu için hükmolunan hapis cezasının iki yıl veya daha az süreli hapis cezası olması durumunda , TCK’nın 51. Maddesi uyarınca hükmün infazı maddede yazan şartların bulunması durumunda ertelenebileceği gibi Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 231. Maddesine göre hükmün açıklanmasının geriye bırakılması kurumundan faydalanılması da mümkündür. Ancak önemle belirtmek gerekir ki; vergi kaçakçılığı suçundan dolayı hapis cezası almış bir kişinin aldığı cezayı adli para cezasına çevirme hakkı bulunmamaktadır.

Cezayı Sona Erdiren Veya Azaltan Haller

Zamanaşımı: Vergi suçlarına ilişkin ceza mahkemelerinde açılacak kamu davalarında uygulanacak zamanaşımına ilişkin VUK’ta özel bir hüküm bulunmamakta olup TCK’da yer alan genel hükümler dikkate alınmalıdır. TCK m.66/e gereği beş yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adli para cezası gerektiren suçlarda dava zamanaşımı süresi fiilin işlendiği tarihten itibaren sekiz yıldır. TCK m.67/2 gereği ise zamanaşımını kesen hallerden birinin meydana gelmesi durumunda zamanaşımı süresi en fazla yarısı kadar uzayacak olup bu durumda zamanaşımı süresi en fazla 12 yıla çıkmaktadır.

İşlenen fiil dolayısıyla ayrıca idari para cezası kesilmesi durumunda ise zamanaşımı süresi, fiilin işlendiği tarihi takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 yıldır. Örnekle açıklamak gerekirse 2023 senesinin temmuz ayında faturada gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verme suçunun işlenmesi halinde zamanaşımı süresi 1 Ocak 2024 tarihinde başlayacak olup 31 Aralık 2028 gününden sonra suç zamanaşımına uğrayacaktır.

Adli ceza zamanaşımı ile idari ceza zamanaşımı süresinin birbirinden farklı olması, suçluluğun kanıtlanmasında ve savunma hakkının kullanılmasında bir uyumsuzluğa neden olmakta olup bu sürelerin birbiri ile uyumlu hale getirilmesi gerekmektedir.

Pişmanlık ve ıslah: Pişmanlık ve ıslah, vergi kanunlarına aykırı hareketleri ile vergi zıyaına sebebiyet vererek kaçakçılık suçu işleyenlerini duydukları pişmanlığı yasallaştıran bir kurumdur. Buna göre vergi kanunlarına aykırı davranışlarını kendiliğinden bir dilekçe ile ilgili makamlara haber veren mükellef, haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde, hiç vermemiş olduğu beyannameyi vermesi, eksik beyanını tamamlaması ya da yanlış beyanını düzeltmesi ve aynı süre içinde, ödeme süresi geçenleri ise zamlı olarak ödemesi halinde pişmanlık ve ıslahtan faydalanabilecektir. Bu hususa ilişkin şartlar VUK m.371’de sayılmıştır. Pişmanlık ve ıslah şartlarının yerine getirilmesi halinde, kaçakçılık suçlarını işleyen failler ceza mahkemelerinde yargılanmayacaklardır. Bu özelliği sebebiyle pişmanlık ve ıslah kurumu TCK’da düzenlenen “etkin pişmanlık” kurumuna yaklaşmaktadır.

Uzlaşma: Uzlaşma, vergi dairesi ile vergi borçlusu veya ceza sorumlusunun tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları üzerinde karşılıklı görüşme ve pazarlık sonucu anlaşmaya varmaları, konuyu uyuşmazlık haline getirmemeleridir. Bu konuda detaylı bilgi için Vergi Hukukunda Uzlaşma isimli yazımıza bakabilirsiniz. Ancak önemle belirtmek gerekir ki; VUK 359 düzenlemesinde yer alan vergi kaçakçılığı suçu uzlaşma kapsamında olan suçlardan değildir.

Sanığın veya Hükümlünün Ölümü: Cezaların şahsiliği ilkesi gereği bir suç sebebiyle yalnızca fail aleyhinde ceza yargılaması süreçleri işletilip hüküm kurulabilecektir. Bu bakımdan sanığın veya hükümlünün ölümünün yaratacağı hukuki sonuçlara ilişkin TCK m.64 vergi kaçakçılığı suçları bakımından da geçerlidir. Söz konusu madde şu şekildedir;

“Sanığın ölümü halinde kamu davasının düşürülmesine karar verilir. Ancak, niteliği itibarıyla müsadereye tabi eşya ve maddi menfaatler hakkında davaya devam olunarak bunların müsaderesine hükmolunabilir.

Hükümlünün ölümü, hapis ve henüz infaz edilmemiş adlî para cezalarını ortadan kaldırır. Ancak, müsadereye ve yargılama giderlerine ilişkin olup ölümden önce kesinleşmiş bulunan hüküm, infaz olunur”

Bunun yanında suçun işlenmesinden sonra ancak soruşturmaya başlanmadan önce şüphelinin ölmesi halinde cezai tatbikat yapılmayacaktır. Soruşturma evresinde şüphelinin ölmesi halinde ise kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verilecektir.

Genel veya Özel Af: Af, kesinleşmiş cezaları ortadan kaldıran, hafifleten veya değiştiren yahut mahkumiyeti bütün sonuçlarıyla beraber gerçekleşmemiş sayan bir kamu hukuku işlemidir. Ceza hukukunda yapılan genel af- özel af ayrımı vergi suç ve cezaları bakımından da geçerlidir. Bu bakımdan TCK m.65 kaçakçılık suçu bakımından uygulama alanı bulacak olup söz konusu madde şu şekildedir;

“Genel af halinde, kamu davası düşer, hükmolunan cezalar bütün neticeleri ile birlikte ortadan kalkar. Özel af ile hapis cezasının infaz kurumunda çektirilmesine son verilebilir veya infaz kurumunda çektirilecek süresi kısaltılabilir ya da adlî para cezasına çevrilebilir. Cezaya bağlı olan veya hükümde belirtilen hak yoksunlukları, özel affa rağmen etkisini devam ettirir.”

SIKÇA SORULAN SORULAR

Vergi Kaçakçılığı Cezası Ne Kadar?

Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde düzenlenmekte olup en yaygın karşılaşılan adli ceza gerektirir vergi suçudur. Suça sebebiyet veren fiiller genel olarak kanun maddesinde belirtilmiştir. Buna göre maddede belirtilen fiillerin ağırlıklarına göre farklı ceza süreleri öngörülmüştür. Vergi kaçakçılığı suçunu işleyen kişiler hakkında yargılama neticesinde 18 (on sekiz) aydan 5 (beş) yıla kadar hapis cezasına hükmolunmaktadır.

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Verilen Ceza Adli Para Cezasına Çevrilebilir Mi?

Vergi kaçakçılığı suçundan dolayı hapis cezası almış bir kişinin aldığı cezayı adli para cezasına çevirme hakkı bulunmamaktadır.

Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması Mümkün Müdür?

Hükmün açıklanmasının geri bırakılması için 2 yıl ve daha az hapis cezası verilmesi gereklidir. Sanığın daha önce kasıtlı bir suçtan kesinleşmiş mahkumiyeti olmaması da hükmün açıklanmasının geri bırakılması kararı verilebilmesi için önem arz etmektedir. Vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi nedeniyle verilen hapis cezasının 2 yıl ve daha az hapis cezası olması ve diğer HAGB şartlarının da mevcudiyeti halinde hükmün açıklanmasının geri bırakılması kararı verilmesi mümkündür.

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Verilen Ceza Ertelenebilir Mi?

Vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi nedeniyle kişinin aldığı hapis cezasının ertelenmesi hukuken mümkündür. TCK 51. maddesi kapsamında hapis cezasının ertelenmesi şartlarının gerçekleşmesi halinde ancak vergi kaçakçılığı cezası ertelenecektir. Somut olay bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.